在出口退稅領域，有自營出口、委托出口代理和對外綜合服務代理退稅三種模式。為防止騙取出口退稅違法犯罪行為高發，要求企業嚴格按照正常貿易程序開展出口業務，禁止出口企業以自營出口名義出口，也就是說，禁止通過“假直銷、真代理”的方式申報退稅，否則將面臨退稅追繳、視同內銷征稅、罰款、停止出口退稅權等問題。國稅發〔2006〕24號第二條、財稅〔2012〕39號第七條對不符合自營條件仍以自營名義出口的外貿企業行為進行了概括。最近收到不少外貿企業關于企業從事假自營、真出口會面臨法律風險的咨詢。本文揭示了假自營和真代理業務給外貿企業帶來的稅務風險，并提出了應對措施。
一、偽裝成自營出口的外貿企業司法判例
案例一:稅務機關只對外貿公司作出了收回退稅款的行政決定。基本案情:橋頭鎮Z進出口公司與廣州J公司約定由J公司負責對外商務談判，承擔對外交易中的一切責任和風險；Z公司根據J公司協商的交易條件訂立出口合同，經J公司確認后..Z公司根據韓提供的資料填寫報關單等單據，由韓辦理訂艙和報關手續，并向韓取得海運提單。根據韓的指示，Z公司將收到的折合人民幣的外匯加上退稅款減去出口貨物合同總金額1.8%的代理費后支付給Y公司，Y公司將根據收到的金額向Z公司開具增值稅專用發票。Z公司在領取退稅申報單后，向國家稅務部門申報并獲得退稅。Z公司從未遇到過外商，將代理出口業務打包成自營出口業務，獲得出口退稅。案件涉及的出口貨物是巴基斯坦人自己在市場上購買的，然后委托貨代公司辦理訂艙、報關等出口手續，并向貨代公司支付貨代費，與Z進出口公司無關。經查，涉案商家有73家被證明在購銷中存在虛假，涉案金額合計6500萬元，退稅合計1300萬元。稅務機關認定違法事實:稅務機關在調查過程中發現，結匯資金以貨款支付的名義從Y公司流向L貿易有限公司等上游企業賬戶，再通過一系列個人賬戶回流至外國人賬戶，所有操作同時完成；出口報關單上顯示的貨物與相應海運提單上的貨物名稱不一致；涉案出口貨物由高明區柯橋轉運至深圳海關出口，報關單上注明的國內來源為橋頭鎮工業園區。稅務機關處理處罰結果:稅務機關作出《稅務處理決定書》，決定向橋頭鎮Z進出口公司追回被騙取的退稅款107，466，999.37元，不予退還366，522.83元。法院判決意見:維持稅務機關作出的稅務處理決定。作為一家從事出口業務多年的外貿公司，Z公司在填寫涉案貨物報關單時填寫了橋頭鎮工業園區為國內貨物來源地，但實際進貨、發貨地點為坪山新區柯橋等市場，不符合報關單相關填寫規范， 并且要明確的是，其不能為真代理、假自營業務申報申請出口退稅，而是利用韓某提供的材料，以自營出口的名義申報申請出口退稅，并獲得了退稅。 稅務機關的決定有相應的事實和事實依據。案例二:冒充個體戶行政違法，作出停止辦理出口退稅行政處罰。基本情況:Z公司是一家具有進出口經營資格的外貿企業。自2015年11月起，Z公司通過中間人錢與J公司簽訂虛假采購合同，約定以自營出口代理業務的方式通過Z公司辦理出口退稅業務，Z公司出口的每一美元貨物將獲得5美分的傭金。這位外國商人將與錢聯系，并指定一名貨運代理。出口收匯后，Z公司扣除傭金，將退稅款墊付至J公司賬戶。經查，J公司向Z公司開具的增值稅專用發票均為虛開，外商獨資出口業務被“撮合”打包成出口退稅業務，虛開業務共計32項，涉及稅款5900萬元、1000萬元。稅務機關認定違法事實:稅務機關在調查過程中發現，Z公司未與上游所謂生產企業簽訂書面代理合同，也未參與和跟進出口代理業務和合同的執行。上游假團伙控制的境外賬戶向Z公司支付外匯，未履行自營出口業務控制或作為出口代理人的必要義務。其行為違反了外貿公司應有的商業規范。如果是代理，Z公司應將相關退稅單據交給上游公司，由上游公司代理出口。Z公司在沒有真實交易的情況下，明知不屬于自營出口業務，卻違規以自營名義偽造自營出口數據申報、騙取出口退稅，行政違法，構成騙取出口退稅行政責任主體。稅務機關處理處罰結果:稅務機關作出《稅務行政處罰決定書》，決定追回騙取的退稅款，停止辦理出口退稅2年。法院裁判觀點:法律對被告人行政處罰決定的適用正確，處罰幅度適當。在行政程序方面，逾期送達行政處罰決定是輕微違反程序，但不影響被訴行政處罰決定實質處理的合法性，對當事人權利無實質影響，不足以撤銷被訴行政處罰決定。本案中Z公司存在虛開無貨商品、憑單單證出口、虛開運費、“四缺三”和“假冒自營真實代理”等情形，可以說明其是將本質上是代理的出口業務包裝成自營出口業務并通過其賬戶完成出口退稅的行為，其行為表明其具有主觀故意。稅務機關只在大案審理委員會審理前聽取了Z公司的陳述和申辯，卻將聽證程序放在大案審理委員會審理后，違反了法定程序。但由于Z公司在后續的聽證和訴訟中一直無法提供推翻其違法事實的證據，如被撤銷并責令重做，將導致程序空轉向，增加訴訟負擔。案例三:定性騙稅僅追究行政違法責任，追繳+不退不再繳納+1倍罰款。基本案情:2009年，廣州J物流公司業務人員經介紹為X公司、Y公司采購液晶顯示屏、太陽能電池等產品出口香港，出口產品的外匯成交價、國內采購價由外國投資者與X公司、Y公司直接協商，貨物由上述兩家公司直接發運到碼頭供外國投資者查驗，委托報關行報關出口。貨物出口后，外國投資者將外匯款項匯至J公司賬戶，結匯后，J公司將相應的人民幣款項支付至X公司和Y公司賬戶。J公司收到上述兩家公司開具的增值稅發票并收到完整的出口申報文件后，將向上述兩家公司預繳相關稅款，然后J公司向國稅局申報出口退稅。J公司以自營名義出口，但實際上是X、Y公司以其名義做的，實際上是出口代理業務。經查，該案涉及退稅8600萬元。稅務機關認定的違法事實:經查，稅務機關發現J公司出口貨物出口價格虛高，貨物出口合同系偽造。對于J公司聲明實際為出口代理業務的主張，稅務局認為從事出口代理業務的代理人不享有出口貨物的所有權，不應取得貨物供應商開具的發票。讓他人在沒有實際購銷業務的情況下為自己開具增值稅專用發票的行為是虛開增值稅專用發票的行為。j公司聲稱從事出口代理與其虛開增值稅發票的商譽相矛盾。稅務機關處理處罰結果:稅務機關作出《稅務管理決定書》，決定追繳J公司騙取的稅款425，997，994.91元。原告欠繳的退稅款43429992.57元將不再處理。同時作出《稅務行政處罰決定書》，決定對J公司騙取出口退稅款罰款42799794.91元。法院判決意見:維持稅務機關作出的《稅務行政處罰決定書》。廣州物流公司承認其業務實際為出口代理業務，向對方提供了空白色報關單證和空白色出口合同，對方完成了出口合同的制作、交付、報關等手續，而J公司則根據報關材料制作了出口合同備查。作為經批準的出口經營企業，J公司應當知道上述行為違反了出口貨物退(免)稅的相關規定，但仍實施該行為并向國家稅務部門申報出口退稅。因此，J公司關于其無主觀故意被騙，客觀上未騙取出口退稅的主張不能成立，法院不予受理。案例四:構成騙取出口退稅罪，實際控制人被判處有期徒刑十年。基本案情:2009年底至2011年，廣東籍無業人員詹某等人以無法辦理出口退稅為由找到平山新區S貿易公司，并以平山新區S貿易公司名義為詹某等人辦理出口代理業務。該業務中，詹等人自行備貨，自行聯系外商，自行申報出口，S貿易公司提供申報委托書、空白色申報表、外匯核銷單等文件，無實質參與，詹等人在深圳完成申報手續后，將上述文件退回。s貿易公司與“供應商企業”簽訂虛假采購合同，在未看到真實貨物的情況下進行虛假出入境，代理出口貨物每1美元收取0.06-0.08元。涉案總金額6.3億元，涉及出口退稅9464萬元。公安機關認定犯罪的主要事實:
1.無真實進出口交易:通過偽造采購合同、虛開增值稅專用發票、相關航運或貨運代理公司出具的虛假提單、銀行流水記錄等證據，證明S貿易公司涉案貨物無真實出口交易；2.業績異常增長:S外貿公司2008年、2009年銷售業績不足百萬元，2010年激增至2億元以上，2011年達到5億元以上，不符合正常市場交易中企業銷售業績的增長規律；3.偽造合同文件:S貿易公司被稅務部門檢查時，公司經理指使員工偽造外貿合同、修改文件資料、要求相關人員作虛假陳述等。4.未盡到合理注意義務:代理出口業務過程中，制造商、S貿易公司與出口港(海關)不在同一地點且相距較遠，出口貿易經營過程異常，全程顛倒；5.資金回籠:在不知道是否有真實交易和出口的情況下，提前繳納大量稅款，S貿易公司支付貨款當天或次日回籠資金1.2億余元，其中1100多萬元資金最終回籠到S貿易公司賬戶，形成封閉資金鏈等。由此也可以推定S貿易公司明知騙取出口退稅而故意共同參與。
法院判決:經一審發回重審，二審法院認定平山新區S貿易公司犯騙取出口退稅罪，罰款600萬元。S公司直接負責的主管人員涂某犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑十年，并處罰金人民幣100萬元。公司其他直接責任人員犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金十萬元以上五萬元以下。S騙取的出口退稅款，由稅務機關追繳。法院判決觀點:S公司從事“四從三失”業務，雖為擴大業務量，搭建融資平臺，但明知詹等人意圖騙取出口退稅，仍互贈惠州，虛開出口貨物，要求他人虛開增值稅專用發票，偽造或簽訂虛假銷售合同，非法獲取出口貨物報關單、偽造海運提單等手段，并以此手段騙取國家稅務部門出口退稅，造成重大稅收損失。因此可以認定，S公司、涂某主觀上明知詹某等人意圖騙取出口退稅，仍違反相關進出口規定，從事“四自三漏”出口代理業務，騙取出口退稅，構成共同犯罪。詹某和S公司分別參與了騙取出口退稅過程的核心環節。每一個環節都是相互聯系、缺一不可的。他們是本案騙取出口退稅的直接實施者和積極參與者。他們在共同犯罪中扮演了重要角色。兩人都被依法認定為主犯，應當按照其所參與的全部犯罪予以處罰。單位犯罪中，詹是直接責任人員，起決策、指示、指揮作用，是主犯；蘇某、朱某、李某是其他直接責任人員，在共同犯罪中起輔助作用，可以視為共犯，應當依法從輕或者減輕處罰。
二、外貿公司從事“假自營真代理”行為可能面臨處罰風險。
(1)不存在虛報出口等騙稅行為，只有補稅的行政處理。
“假自營真代理”是從事出口業務的外貿企業的一種非法經營行為，為法律法規所禁止。但當出口業務確實存在，外貿企業履行了應有的注意義務時，不存在騙稅行為，外貿企業只需繳納已退稅款，不存在行政處罰或刑事判決的風險。
認定外貿企業不存在虛報出口等稅務欺詐行為，通常需要滿足以下條件。，有真正的貨物出口交易。外國投資者對商品有真正的需求。貨物出口后，不運回國內再銷售。出口商品由廠家按照外商提供的標準生產，有完整的業務鏈條和購銷關系。采購合同、進項發票、貨運單、報關單、放行單、銷售合同、出口發票等流程涉及的單據真實合法。二是外貿企業實際參與了出口業務，履行了應有的合理注意義務。外貿企業分別負責與廠家和外商簽訂購銷合同。外貿企業從外商取得銷售款并支付貨款給供應商，取得進項增值稅專用發票，實際承擔增值稅的稅負。貨物運輸報關出口過程中，與貨代公司簽訂貨運代理協議，實際支付運費及雜費等。外貿企業實際參與了出口業務的全過程，能夠實時控制報關出口單證對應的業務鏈中實質性交易的真實性。
在這種情況下，外貿企業通常被視為無假貨出口、無真貨出口的稅收欺詐行為，不受行政處罰或刑事責任追究，只需繳納退稅即可。
(2)讓他人利用其出口資格騙稅，定性騙稅的給予行政處罰。
外貿企業搞“假自營真代理”行為，讓他人利用其出口退稅資格騙稅，即使不構成騙取出口退稅罪承擔刑事責任，也將面臨稅務機關的行政處罰。
根據《稅收征管法》第六十六條規定，以虛報出口或者其他欺詐手段騙取出口退稅的，由稅務機關追回騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。可以看出，根據不同的違法情節、過錯程度和危害后果，外貿企業“假自營真代理”行為可分為行政違法行為和刑事違法行為兩種情形。司法機關可以對構成刑事違法的行為依法追究刑事責任，相關稅務機關可以對構成行政違法的行為實施行政處罰。
在認定外貿企業行為的過程中，如果稅務機關發現外貿公司在沒有真實出口交易的情況下，未履行出口業務真實性核查義務，違反出口業務管理規范，以自營出口為名偽造自營出口數據申報并騙取出口退稅，虛開運費清單，偽造出口合同，開具出口發票，接受虛假外匯支付或申報出口退稅單據不符等。外貿公司上述行為表明其明知危害性仍從事非法經營，允許他人利用其出口資格進行騙稅，需要承擔騙稅責任。即使司法機關認定外貿公司不符合騙取出口退稅罪的全部要件，稅務機關也可以認定其行為構成行政違法，具有騙取出口退稅的性質，并對其處以一定數額的罰款或者在一定期限內停止辦理出口退稅的行政處罰。
(3)明知是提供幫助、積極參與或者主導騙稅行為構成騙取出口退稅罪的。
外貿企業以自營的名義，為生產型企業或不具備外貿經營資格的企業或個人代理出口。情節最嚴重的，將以騙取出口退稅罪追究其刑事責任。“假個體戶真代理”行為雖然違法，但不一定構成刑事犯罪。認定外貿企業構成騙取出口退稅罪，應嚴格判斷該罪的構成要件。
《刑法》第二百零四條規定，以虛報出口或者其他欺騙手段騙取出口退稅，數額較大的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金；數額巨大或者公司在深圳信用網注冊方式有其他嚴重情節的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處騙稅一倍以上五倍以下罰金；數額特別巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處騙稅或者沒收財產一倍以上五倍以下罰金。
主觀上，外貿企業需要有騙取出口退稅的意圖，即外貿企業明知供應商或中介機構有騙取出口退稅的意圖，仍配合或積極參與出口退稅。《高級人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕30號)第六條明確了主觀故意的要件，表明外貿企業允許他人“明知他人意圖騙取出口退稅”而進行稅務欺詐的，只能按照騙取出口退稅罪定罪處罰。在司法實踐中，法院往往通過調查外貿企業在交易過程中是否履行了應有的注意義務來判斷其主觀意圖。如果外貿企業不具備符合貿易習慣和業務流程要求的事實，如查驗工廠條件和產品標準、核實發票真偽、按商業習慣填寫報關單等。，可以消除外貿公司被他人欺騙的合理懷疑，推定其具有騙取出口退稅的主觀故意。
客觀上，外貿企業需要騙取出口退稅，造成稅收損失。《刑法》第二百零四條規定，騙取出口退稅的行為包括“謊報出口”和“其他欺騙手段”，上述行為在法釋[2002]30號中有明確規定。外貿企業作為上游廠商與下游國外客戶之間的中間環節，通過產品是否實際出口、備案文件和財務賬冊是否保存完整、資金往來是否符合交易習慣等方面，確定外貿企業參與上下游企業騙取出口退稅的性質。
(4)其他主體刑事訴訟程序尚未終結的，稅務機關是否可以對外貿企業實施行政處罰。
根據《稅收征管法》第六十六條規定，以虛報出口或者其他欺詐手段騙取出口退稅的，由稅務機關追回騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。從上述法律規定可以看出，根據違法情節、過錯程度和危害后果的不同，違反上述法律規定的行為可分為行政違法和刑事違法兩種情形。司法機關可以對構成刑事違法的行為依法追究刑事責任，相關稅務機關可以對構成行政違法的行為實施行政處罰。《稅收征管法》第六十六條第二款規定，對在規定期限內騙取出口退稅的，稅務機關可以停止辦理出口退稅。這一規定屬于行政處罰的范疇，其內容不是刑事制裁的方式，也不涉及追究刑事責任。
《關于加強行政執法與刑事司法銜接的意見》(中辦發〔2001〕8號)規定，行政執法機關在執法檢查中發現違法行為明顯涉嫌犯罪的，應當及時通報公安機關。公安機關依法辦理行政執法機關移送的涉嫌犯罪案件。公安機關決定不立案或者撤銷案件的，應當將案卷材料退回行政執法機關，由行政執法機關依法處理。因此，司法機關未將外貿企業的行為認定為騙取出口退稅罪，不影響稅務機關依法對其實施行政處罰。但需要注意的是，即使只追究行政違法責任，稅務機關也要充分證明外貿企業的主觀方面。
三.外貿公司的風險防范
2021年，國家稅務總局發布《國家稅務總局關于優化整合出口退稅信息系統更好服務納稅人的公告》(國稅發〔2021〕15號)，出口退稅仍是稅務機關關注的重點。可以預見的是，外貿行業將進一步加大行騙力度。面對這種情況，外貿企業要加強自身管理，增強風險防范意識，既要堅持自身守法經營，又要防止不法分子利用外貿企業資質“打電話”從事非法經營。
首先要培養專業的稅務專業人才，設置專門的崗位人員負責出口退稅。暢通與稅務機關的溝通渠道，加強對最新出口退稅政策的學習和落實，發生稅務風險時及時向稅務機關報告。加強增值稅專用發票、出口報關單等退稅憑證管理，確保所有退稅憑證真實、合法、有效。
其次，要加強業務流程的驗證，確保采購業務的真實性和可靠性。在業務發展前評估可行性和業務風險；在業務發展過程中，對每個環節和流程進行風險排查和防控。業務人員要對貨物的供應、質量、價格等進行詳細研究，加強質量檢查，加強增值稅專用發票、出口報關單等退稅憑證的管理，確保出口退稅業務的真實性、合法性。
第三，加強對供應商和中介機構的檢查和評估。對新客戶進行資信調查，惠州選擇管理規范、信譽良好的企業；定期評估老客戶，關注企業銷售和績效能力的變化。加強對上下游企業的檢查評估，包括工商注冊、股權結構、財務狀況、行業水平、過往信用狀況等。，嚴格審查資質，進行風險評估，簽訂規范的服務合同并留存備查，做好相關文件的歸檔管理。
